Новости: Транспортне експедирування

Послуги транспортного експедирування досить популярні, оскільки знімають з замовника перевезення вирішення багатьох питань і економлять його час. Саме тому на українському ринку діє значна кількість компаній, що надають такі послуги. Саме для них (або тих, хто тільки планує «освоїти» цей бізнес) буде корисна ця консультація, яка розглядає порядок оподаткування транспортно-експедиційних послуг за правилами, встановленими Податковим кодексом.
   
   Правовий аспект
   
   Цивільний кодекс передбачає спеціальний вид договірних відносин - договір транспортного експедирування (глава 65 ЦКУ). Згідно зі ст. 929 ЦКУ за таким договором:
   
   - Одна сторона (експедитор) зобов'язана за винагороду і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу;
   
   - Сторони можуть передбачити в договорі вид транспорту і маршрут перевезення. Може бути встановлено, від чийого імені (від свого або замовника перевезення) буде виступати експедитор при укладанні договорів перевезення, якщо в його функції входить тільки її організація та інші умови з перевезення вантажу;
   
   - Сторони можуть встановити необхідність придбання (надання) додаткових послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу. Наприклад, перевірка кількості та стану вантажу, розвантаження, навантаження, оплата мит, зборів, виконання митних процедур і пр.
   
   Договір транспортного експедирування має бути складений у письмовій формі (ст. 930 ЦКУ) та передбачати виплату винагороди експедитору (ст. 931 ЦКУ).
   
   Крім цього, транспортно-експедиторська діяльність регулюється також Законом № 1955, який конкретизує наведені вище норми гл. 65 ЦКУ.
   
   З викладеного робимо висновок: послуги транспортного експедирування, залежно від умов договору, можуть розглядатися як посередницькі або як звичайний договір на надання послуг.
   
   Податковий облік
   
   Розглянемо правила податкового обліку транспортно-експедиційних послуг, договір на надання яких носить ознаки посередницького. Тобто в обов'язки експедитора входить організація перевезення (укладення договору з перевізником і оплата його послуг, придбання інших, обумовлених договором транспортного експедирування послуг і т. д.).
   
   У такому договорі він може виступати: або від свого імені, або від імені замовника. Замовник в обох випадках зобов'язаний відшкодувати витрати експедитора на організацію перевезення і виплатити йому винагороду за його послуги. При цьому на порядок ведення податкового обліку не впливає, від чиєї особи виступає експедитор: від свого або від імені замовника перевезення.
   
   Податок на прибуток
   
   Податковий облік з податку на прибуток у транспортно-експедиційної компанії (далі - ПЕК) буде здійснюватися в такий спосіб. Транспортно-експедиційна компанія:
   
   - Не включає в доходи (пп. 136.1.19 НКУ) кошти, що надійшли від замовника в рамках договору транспортного експедирування у вигляді компенсації витрат ПЕК, пов'язаних з виконанням послуг за договором. Якщо умовами договору передбачено відстрочення платежу замовника перевезення, то до доходів не включається вартість послуг, придбаних ПЕК для замовника в рамках договору транспортного експедирування та переданих такому замовнику;
   
   - Включає в доходи суму винагороди за договором транспортного експедирування (пп. 135.4.1 НКУ), за організацію транспортного експедирування. Датою збільшення доходу є дата підписання акта про виконання послуг (п. 137.1 ПКУ);
   
   - Не включає до витрат (пп. 139.1.2 НКУ) суми коштів, перераховані ПЕК на користь третіх осіб (перевізників, осіб, які надають вантажно-розвантажувальні роботи тощо) у зв'язку з придбанням послуг для виконання договору транспортного експедирування. Якщо умовами договору передбачено відстрочення платежу, то в витрати не включається вартість послуг, придбаних ПЕК для замовника в рамках договору транспортного експедирування.
   
   Наприклад, між ПЕК і замовником укладено договір транспортного експедирування. Для виконання своїх зобов'язань за цим договором ПЕК придбала послугу (отримана і оплачена) у третьої особи (перевізника) вартістю 12000 грн. з ПДВ, яка компенсована замовником. Винагорода за договором транспортного експедирування становить 1200 грн. з ПДВ. Таким чином, у податковому обліку ПЕК:
   
   - 10000 грн. без ПДВ не відображаються ні в складі доходу, ні у складі витрат;
   
   - 1000 грн. без ПДВ (винагороду) включається до складу доходу на дату підписання акта.
   
   Відзначимо нюанс. Якщо ПЕК в ході виконання договору транспортного експедирування набуває транспортні або інші послуги у фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності, що сплачує єдиний податок, то у ПЕК порядок податкового обліку не змінюється в порівнянні з вищенаведеним. Але в цьому випадку замовник транспортно-експедиційних послуг не матиме права на включення до складу податкових витрат тієї «частини» транспортно-експедиційної послуги, для виконання якої залучалося фізична особа - СПД - платник єдиного податку на підставі пп. 139.1.12 НКП. Причина в тому, що замовник перевезення при відображенні витрат на придбання транспортної та пов'язаної з нею послуг буде керуватися усіма положеннями розділу НКУ, оскільки всі послуги надані на його користь. А значить, статус особи, у якої експедитор набував послуги для замовника перевезення, впливатиме на порядок відображення витрат саме у замовника. У зв'язку з цим рекомендуємо ПЕК вказувати у звіті про виконання договору транспортного експедирування інформацію про контрагента, у якого придбані послуги для виконання зобов'язань і вартість такої послуги.
   
   Для виключення негативних наслідків виконання договору про транспортний експедируванні в податковому обліку замовника в договорі можуть бути встановлені обмеження для ПЕК в частині придбання послуг третіх осіб. Наприклад, заборона на послуги, придбані у фізичних осіб - СПД - платників єдиного податку.
   
   ПДВ
   
   Наведемо покроково дії бухгалтера транспортно-експедиційної компанії, перед тим, як прийняти рішення про нарахування податкових зобов'язань з ПДВ та визначенні їх суми:
   
   Крок 1. Визначити, чи є об'єктом оподаткування здійснена операція. Об'єктом оподаткування є операції поставки послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України (пп. «б» п. 185.1 ПКУ).
   
   Крок 2. Визначити, не віднесена ця операція до звільненим (ст. 197 НКУ) або не є об'єктом оподаткування (ст. 196 НКУ).
   
   Крок 3. Вибрати ставку оподаткування: 20% або 0%.
   
   Нижче ми привели таблицю, яка допоможе визначити, чи є об'єктом оподаткування послуги, пов'язані з транспортним експедируванням, що надаються третіми особами для ПЕК, і винагорода ПЕК. У таблиці розглянуто порядок оподаткування для випадку, якщо замовником перевезення є резидент України, а також зазначена ставка ПДВ для нарахування податкових зобов'язань.
   
   По вертикалі вказані варіанти маршрутів перевезення, по горизонталі - типові послуги, що є елементами транспортно-експедиційної послуги. Вибравши зацікавив маршрут і послугу, за якою необхідно визначити порядок оподаткування ПДВ, на перетині можна знайти відповідь про порядок оподаткування.

Як зазначалося вище в розділі «Правовий аспект», договір про транспортний експедируванні може мати ознаки посередницького договору. Оподаткування операцій з ПДВ за таким договором здійснюється у транспортно-експедиційної компанії в наступному порядку (п. 189.4 ПКУ):
   
   1. На дату першої з подій (підписання акта виконаних робіт між ПЕК і замовником перевезення або отримання коштів від замовника перевезення) ПЕК необхідно встановити, чи є операція поставки даної послуги об'єктом оподаткування. Якщо так, то визначається величина ставки ПДВ, за якою ПЕК слід нарахувати податкові зобов'язання. Якщо операція є об'єктом оподаткування (у тому числі за ставкою 0%), то ПЕК на дату першої події (п. 187.1 НКУ) необхідно нарахувати податкові зобов'язання виходячи із договірної (контрактної) вартості, але не нижче за звичайні ціни (п. 188.1 НКУ) . Транспортно-експедиційна компанія на дату такого першої події зобов'язана виписати податкову накладну на вартість послуг, придбаних для замовника перевезення із зазначенням відповідної ставки ПДВ. Трохи докладніше зупинимося на праві ПЕК застосувати ставку ПДВ у розмірі 0% при передачі результатів послуг з міжнародного перевезення замовникові (отриманні компенсації понесених витрат по такій послузі). Вважаємо, що ПЕК має право на застосування нульової ставки. На користь цього говорить наступне:
   
   - Згідно п. 189.4 ПЕК нараховує податкові зобов'язання у порядку, передбаченому ст. 187 ПКУ, тобто в загальному порядку, передбаченому НКУ у частині ПДВ;
   
   - Згідно з пп. «А» пп. 195.1.3 НКУ за ставкою 0% оподатковується поставка послуг міжнародного перевезення, без прив'язки до особи, її здійснив. Тобто у зазначеному пункті немає застереження, що ставку в розмірі 0% може застосувати тільки перевізник.
   
   2. На дату першої з подій (передоплати ПЕК на користь третіх осіб (наприклад, перевізників-платників ПДВ і т. д.) або підписання акта про виконані послуги між ПЕК і третіми особами) необхідно встановити: дані послуги придбані для здійснення операції, оподатковуваної ПДВ або немає. Якщо - для оподатковуваної, то за наявності належним чином оформленої податкової накладної, отриманої від постачальника такої послуги, ПЕК має право відобразити збільшення податкового кредиту (п. 198.1-198.3 НКУ). Звернемо увагу на наступний нюанс. При придбанні послуги з міжнародного перевезення вантажів, ПЕК отримає податкову накладну, видану перевізником, з сумою ПДВ дорівнює 0,00 грн. за рахунок застосування ним ставки оподаткування ПДВ 0%. Надалі, при передачі результатів надання послуги міжнародного перевезення вантажу замовникові, ПЕК нарахує податкові зобов'язання за ставкою 0% (див. п. 1). Загальні результати за розрахунками з бюджетом в рамках цієї операції у ПЕК будуть рівні нулю, що й передбачає загальна логіка положень п. 189.4 НКП.
   
   3. Обкладення ПДВ винагороди ПЕК залежатиме від того, хто є замовником послуг - резидент або нерезидент (пп. «б» п. 185.1, пп. «Ж» п. 186.3). У разі, якщо замовником є ​​резидент України, то датою виникнення податкових зобов'язань ПЕК від суми винагороди необхідно вважати або дату зарахування коштів на рахунок ПЕК в оплату винагороди, або дату підписання акта виконаних послуг - залежно від того, яка подія відбулася раніше (п. 187.1 НКУ). Базою для нарахування податкових зобов'язань (п. 188.1 НКУ) є договірна (контрактна) вартість, але не нижче за звичайні ціни. Якщо послуги надані резиденту, то ПЕК виписує податкову накладну на вартість своїх послуг з нарахуванням податкових зобов'язань за ставкою 20%.
   
   Якщо замовником виступає нерезидент, то така операція не є об'єктом оподаткування. Це пояснюється тим, що об'єктом оподаткування ПДВ є послуги, місце поставки яких знаходиться на території Україні. Місце поставки транспортно-експедиційних послуг визначається за місцем реєстрації замовника (пп. «ж» п. 186.3 ПКУ). Оскільки замовник є нерезидентом з реєстрацією за межами митної території України, то транспортно-експедиційна послуга, надана йому, не є об'єктом обкладення ПДВ.
   
   Приклад 1. ПЕК - резидент України надає транспортно-експедиційну послугу для резидента України, яка полягає в організації: навантаження вантажу на території Німеччини і його перевезення з Німеччини в Україну. Послуги з навантаження здійснював нерезидент, а з перевезення - резидент - платник ПДВ.
   
   У цьому випадку:
   
   - Операція поставки послуг нерезидентом для ПЕК щодо завантаження товару на території Німеччини не є об'єктом оподаткування через те, що вона здійснена за межами митної території України (пп. «а» пп. 186.2.1 НКУ);
   
   - Послуги з міжнародного перевезення перевізником-резидентом для ПЕК є об'єктом оподаткування ПДВ за ставкою 0%. При цьому перевізник-резидент надасть ПЕК (за «правилом першої події») податкову накладну, в якій вкаже вартість послуг з перевезення вантажу та суму ПДВ, нараховану за ставкою 0% у сумі 0,00 грн. Дані цієї податкової накладної ПЕК необхідно відобразити в Реєстрі отриманих податкових накладних. ПЕК при передачі цих послуг замовникові випише податкову накладну на їх вартість із зазначенням, що податкові зобов'язання дорівнюють 0 грн. за рахунок застосування ставки ПДВ у розмірі 0% з відображенням у Реєстрі виданих накладних.
   
   - Сума податкового кредиту у ПЕК дорівнює нулю, так як послуги перевізника обкладаються за ставкою 0%, а послуги з вантаження надані нерезидентом, не є платником ПДВ в Україну;
   
   - Винагорода ПЕК буде обкладатися за ставкою 20%. Тому на дату підписання акту про надання послуг або отримання їх попередньої оплати ПЕК випише своєму замовнику податкову накладну на вартість таких послуг із зазначенням суми ПДВ, нарахованої за ставкою 20%.
   
   Приклад 2. ПЕК - резидент України надає транспортно-експедиційну послугу для нерезидента, яка полягає в організації навантаження товару на території України і його перевезення з України до Російської Федерації, розвантаження товару на території РФ.
   
   У цьому випадку:
   
   - Операція поставки послуги з вантаження вантажу, надана третьою особою - резидентом для ПЕК є об'єктом оподаткування за ставкою 20%, якщо це третя особа - платник ПДВ. У такому випадку ПЕК отримає від такої третьої особи податкову накладну з ПДВ, нарахованих за ставкою 20%. Суму такого ПДВ можна буде відобразити в податковому кредиті. На дату підписання акта із замовником-нерезидентом про виконання навантаження або на дату отримання від нього передоплати за цю послугу, ПЕК необхідно виписати податкову накладну з ПДВ за ставкою 20%. Підставою для застосування ставки 20% до вартості послуг з навантаження, наданих нерезиденту на території України, є норма пп. «А» пп. 186.2.1 НКП. Оскільки замовником є ​​нерезидент - неплатник ПДВ, то два примірники податкової накладної залишаться у ПЕК. При цьому в податковій накладній зазначається, що її оригінал залишається у постачальника із зазначенням коду причини «02»;
   
   - Послуги з перевезення оподатковуються за ставкою 0%. Якщо перевізником буде резидент України, то ПЕК отримає податкову накладну із сумою ПДВ 0,00 грн. При «передачі» даної послуги замовнику-нерезиденту ПЕК випише податкову накладну також із зазначенням ставки ПДВ 0% (аргументацію права на застосування ставки 0% см. в розділі «ПДВ» даної консультації) і обидва примірника такої ПН залишить у себе, оскільки нерезидент не є платником ПДВ;
   
   - Послуга з розвантаження вантажу, надана нерезидентом - третьою особою для ПЕК не є об'єктом оподаткування (пп. «а» пп. 186.2.1 НКУ);
   
   - Винагорода за послугу транспортного експедирування, надану ПЕК нерезиденту, не буде об'єктом оподаткування ПДВ, оскільки місце її надання визначається за місцем реєстрації замовника (нерезидента), яке розташоване за межами митної території України (пп. «ж» п. 186.3 ПКУ).