Новости: ТМЦ оприбутковані після ліквідації ОЗ, у результаті інвентаризації, отримані безкоштовно - дохід.

Підприємство після 01.04.2011 р. оприбуткувало ТМЦ:
   - Від демонтажу об'єкта основних засобів,
   - У вигляді надлишків в результаті інвентаризації,
   - Отримані безкоштовно.
   Пізніше, деякі з цих ТМЦ використовувалися в ремонті інших об'єктів основних засобів, продані.
   Який порядок оподаткування таких операцій?

Оскільки податкова звітність грунтується на даних бухгалтерського обліку (п. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV), то розглянемо спочатку порядок бухгалтерського обліку названих операцій. І на його основі розберемося з оподаткуванням.

Бухгалтерський облік
   
Визнання на балансі

Запаси визнаються активом, якщо існує ймовірність того, що підприємство в майбутньому отримає економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена (п. 5 П (С) БО 9).
   
   Використовуючи наведену норму, будемо міркувати. Якщо ТМЦ, отримані від демонтажу основного засобу, в результаті інвентаризації та отримані безкоштовно, планується в майбутньому продати або використати в ремонті інших об'єктів основних засобів, то логічно, що підприємство збирається отримати від їх використання в майбутньому економічну вигоду. Значить, такі ТМЦ можна в принципі визнати активом.
   
   Але як бути з визначенням їх вартості? Відповідь на це питання знаходимо:
   
   - У п. 12 П (С) БО 9, згідно з яким первинною вартістю безоплатно отриманих запасів визнається їх справедлива вартість;
   
   - У п. 2.12 та п. 2.14 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2, згідно з якими запаси, отримані в процесі ліквідації основних засобів або інвентаризації, оприбутковуються за чистою вартістю реалізації або в оцінці можливого їх використання.
   
   Звідси випливає, що підприємству необхідно визначити вартість ТМЦ, прийнятих на баланс відповідно до вимог (рекомендаціями) нормативних документів з бухгалтерського обліку. Документом, що підтверджує певну вартість, на нашу думку, є акт постійно діючої інвентаризаційної комісії, в якому необхідно вказати таку вартість. Акт затверджується керівником підприємства. Бухгалтер ж на підставі акта виконує операцію приходу ТМЦ за кількістю і сумою.
   
   Операції оприбуткування надлишків, запасів від ліквідації об'єкта основного засобу, безкоштовно отриманих запасів відображаються таким чином.

№ п/п	Зміст операції	Дебет	Кредит
1	Отримано засоби безкоштовно	20, 22, 28	718
2	Отримано запаси в результаті інвентаризації	20, 22, 26, 28	719
3	Отримано запаси від ліквідації основних засобів	20, 22	746

Таким чином, у бухгалтерському обліку при оприбуткуванні так отриманих ТМЦ відображається сума доходу.

Списання ТМЦ у зв'язку з використанням
  

   ТМЦ, отримані від ліквідації основних засобів в результаті інвентаризації, отримані безкоштовно, можуть бути використані у господарській діяльності: наприклад, для виконання ремонту інших об'єктів основних засобів, або можуть бути продані.
   
   У цьому випадку підприємство оцінює вартість ТМЦ при вибутті одним з методів, зазначених у п. 16 П (С) БО 9. І в сумі цієї оцінки в бухгалтерському обліку відображаються витрати від списання ТМЦ, отриманих безкоштовно і від ліквідації основних засобів, в результаті інвентаризації.
   
   Списання ТМЦ відображається такими проводками.

№ п/п	Зміст операції	Дебет	Кредит
1	Списані ТМЦ в результаті продажу	943	20, 22
		902	28
2	Списані ТМЦ в результаті використання для ремонту	15, 23	20, 22
	Далі вартість ТМЦ:
	- у складі суми ремонту може бути віднесена на збільшення первісної вартості основного засобу і у вигляді нарахованої амортизації потрапить до витрат	10	15
		23, 91, 92, 93	13
	- у складі суми ремонту може бути віднесена на витрати виробництва і списана на собівартість продукції	26	23
		901	26

Таким чином, вартість ТМЦ отриманих безкоштовно і від ліквідації основних засобів, у результаті інвентаризації в бухгалтерському обліку відображається у витратах звітного періоду. При цьому в разі продажу в бухгалтерському обліку буде відображено дохід у сумі виручки.

   
Податковий облік

 

Спочатку нагадаємо деякі положення з Податкового кодексу, необхідні нам для відповіді на поставлене запитання:
   
   Положення № 1. Суми, відображені у складі доходів платника, не підлягають повторному включенню до складу його доходів (п. 135.3 ст. 135 ПКУ).
   
   Положення № 2. Датою отримання інших доходів, не зазначених у ст. 137 ПКУ, є дата їх виникнення відповідно до П (С) БО, якщо інше не передбачено нормами розділу III НКУ (п. 137.16 ст. 137 ПКУ).
   
   Положення № 3. Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником витрат (п. 138.2 ст. 138 ПКУ).
  

  
Безкоштовне отримання ТМЦ та їх подальший продаж

   При безкоштовному отриманні ТМЦ платник повинен відобразити суму доходу в податковому обліку на підставі даних бухгалтерського обліку (п. 137.10 НКУ).
   
   При подальшому продажу таких ТМЦ платник зобов'язаний відобразити дохід на дату переходу права власності на ТМЦ до покупця (п. 137.1 ПКУ).
   
   І тут неминуче повинен виникнути питання: в якій сумі слід відобразити дохід від продажу? Якщо не «морочитися», то багато хто відповість - в сумі виручки за вирахуванням ПДВ. Ось тут-то і може виникнути помилка.
   
   Ми не дарма вище привели Положення № 1: сума, зазначена в доход один раз, повторно не відбивається. Тобто, якщо ТМЦ при оприбуткуванні вже «дали» суму доходу, наприклад 1000 грн., То при продажу їх за 1000 грн. (Без ПДВ), другий раз відображати в доході 1000 грн. не слід. А якщо виручка без ПДВ складе 1500 грн., То виходить, що в доході відповідно до Положення № 1 треба відобразити лише 500 грн.
   
   А що з витратами? У бухобліку у витрати включається вартість безкоштовно отриманих ТМЦ згідно з оцінкою, обраної підприємством. А в податковому обліку на підставі Положення № 3 робимо висновок про те, що права на відображення витрат немає, оскільки немає первинних документів, які підтверджують, що платник здійснив витрати.
   
   Зведемо сказане в таблицю, використовуючи числовий приклад.
   
   Приклад.

Оприбутковано ТМЦ за ціною можливої ​​реалізації 1000 грн. Ці ТМЦ реалізовані в сумі: 1 варіант - 1500 грн. без ПДВ, 2 варіант - 800 грн. без ПДВ.

№ п/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік	Податковий облік
1	Оприбутковано ТМЦ	Дохід:  1000,00 грн.	Дохід:  1000,00 грн.
2	Продані ТМЦ	Дохід:	Дохід:
		1 варіант  1500,00 грн.	1 варіант  500,00 грн.
		2 варіант  800,00 грн.	2 варіант  0,00 грн.
3	Списані ТМЦ	Витрати:  1000,00 грн. (умовно для 1 і 2 варіантів однаковий спосіб оцінки)	Витрати:  0,00 грн. для обох варіантів
4	Результат від руху ТМЦ	1 варіант:  1000+1500-1000=1500,00 грн.	1 варіант:  1000+500-0=1500,00 грн.
		2 варіант:  1000+800-1000=800,00 грн.	2 варіант:  1000+0-0=1000,00 грн.

Виходячи з наведеного, вважаємо, що аналогічний порядок оподаткування застосуємо і для продажу ТМЦ, отриманих в результаті оприбуткування надлишків від інвентаризації. Щодо продажу ТМЦ, отриманих від ліквідації основних засобів, зауважимо, що і в цьому випадку платнику буде проблематично визнати в податкових витратах їх вартість, відображену в бухгалтерському обліку на підставі положень П (С) БО 9, оскільки Положення № 3 вимагає наявності документа, що підтверджує здійснення витрат на отримання таких ТМЦ.
  

Отримання ТМЦ від демонтажу основного кошти та їх подальше використання в ремонті іншого об'єкта
 

   У даній ситуації при оприбуткуванні ТМЦ, отриманих від демонтажу, платнику доведеться скористатися Положенням № 2 і відобразити суму доходу у вартості, визначеної за даними бухгалтерського обліку.
   
   При списанні ТМЦ на ремонт в бухгалтерському обліку дохід не відображається, аналогічно - не буде доходу і в податковому обліку.
   
   При цьому в бухгалтерському обліку (див. вище) вартість ТМЦ, отриманих від демонтажу, може потрапити до витрат у складі суми ремонту або у складі суми амортизації, що нараховується від первісної вартості об'єкта основних засобів, збільшеній на суму ремонту (в складі якої і будуть перебувати б / у-шні ТМЦ). У податковому обліку, на нашу думку, платнику проблематично відобразити витрати у вартості б / у-шних ТМЦ, оскільки згідно з Положенням № 3 треба підтвердити первинними документами здійснені витрати.
   
   Деякі практики, розглядаючи цю ситуацію, задаються питанням: а чому витрати на демонтаж об'єкта основних засобів не можуть бути підтвердженням витрат, здійснених у зв'язку з отриманням б / у-шних ТМЦ?
   
   Зауважимо, у цьому випадку витрати на демонтаж необхідно було б зібрати на окремому субрахунку обліку матеріальних активів, виконавши проводку Дт 20 Кт 63, 65, 66, 68.
   
   У зв'язку з цим нагадаємо, що витрати на демонтаж об'єкта основних засобів є витратами по списанню цього об'єкта та відображаються згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, затвердженої наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291, проведенням: Дт 976 Кт 63, 65 , 66, 68. У податковому обліку такі витрати відносяться до інших і відображаються в тому періоді, коли понесені.
   
   При цьому кореспонденція типу Дт 20 Кт 65, 66 по віднесенню трудовитрат робітників, які виконали демонтаж (у вигляді зарплати з відрахуваннями) на збільшення вартості ТМЦ, опріходуемих в результаті демонтажу, названої Інструкцією не передбачена. А проводка Дт 20 Кт 63, 68 означає поставку ТМЦ від постачальників / підрядників, а не їх отримання в результаті демонтажу, виконуваного такими постачальниками / підрядниками.
   
   Тому вважаємо, що витрати на демонтаж і вартість оприбуткованих ТМЦ, отриманих в результаті демонтажу, повинні «жити окремим бухгалтерської життям». А значить, і в податковому обліку їх необхідно відображати за окремими правилами.
   
   Зведемо сказане в таблицю, використовуючи числовий приклад.
   
   Приклад.

Після демонтажу оприбутковано матеріали за вартістю можливого їх використання - 1000 грн. Такі матеріали списані у складі вартості ремонту інших основних засобів на загальновиробничі витрати.

№ п/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік	Податковий облік
1	Оприбутковано матеріали:	Дохід:  1000,00 грн.	Дохід:  1000,00 грн.
	Дт 20  Кт 746
2	Матеріали списані на ремонт:	Витрати:  1000,00 грн.	Витрати:  0,00 грн.
	Дт 23/ремонт  Кт 20 і
	Дт 91       Кт 23/ремонт
3	Результат від руху матеріалів	1000-1000=0,00 грн.	1000-0=1000,00 грн.

Ми розглянули різні ситуації з руху ТМЦ від їх отримання безкоштовного, після демонтажу, в ході інвентаризації до продажу і використання в ремонті об'єктів основних засобів. У цих ситуаціях проблема для податкового обліку виявилася одна - як підтвердити суми здійснених видатків. На нашу думку, це проблема явна, яка при неформальному прочитанні Положення № 3 - п. 138.2 ст. 138 ПКУ під час податкової перевірки може виявитися дуже гострим спірним питанням.
   
   Одним з підтверджень сказаного нами може служити роз'яснення з Єдиної бази податкових знань від 25.03.2011 р. про відображення в податковому обліку надлишків товарів, виявлених в ході інвентаризації. В цьому роз'ясненні (назвемо його «Першим») сказано, що право на витрати у платника з'являється тільки у разі наявності первинних документів, що підтверджують придбання товарів, виявлених у надлишках.
   
   В іншому роз'ясненні від 25.03.2011 р. про податковий облік ТМЦ, оприбуткованих в результаті ліквідації основних засобів, дозволяється відобразити витрати при списанні таких ТМЦ (у разі їх продажу або для інших господарських цілей) в тій сумі, за якою вони зізнавалися активом. Це хороше роз'яснення, але суперечить Першому. Адже в ході інвентаризації не завжди виявляються товари, придбання яких можна підтвердити первинними документами. У цьому випадку підприємство визнає їх активом в сумі, яка визначається за правилами бухобліку, і тоді згідно Першому роз'яснення платник втратить право на витрати в податковому обліку, а згідно Другому - можливо і не втратить.
   
   Як вчинити платнику? Треба вирішувати самостійно, спираючись на положення НКУ і нашу консультацію, або на індивідуальну податкову консультацію.